: Облагаются ли НДС штрафы, полученные организацией от покупателя товара за нарушение сроков оплаты по договору ?

Суммы неустойки (штрафа, пени) как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные налогоплательщиком от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Правовое обоснование :

Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — налоговый кодекс, НК РФ), регулирующая обложение налогом на добавленную стоимость, ни слова не говорит о санкциях за нарушение сторонами сделки принятых обязательств. Указанный пробел в правовом регулировании приходится восполнять компетентным органам (Минфин, Налоговая служба) и судам. В течение длительного времени их мнения кардинально не совпадали.

Причиной этого выступает неясная формулировка пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, в силу которой налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Неясно, что именно понимается под суммами, иначе связанными с оплатой.

Ситуация, когда покупатель задерживает оплату товара, одна из самых распространённых и в то же время, с точки зрения налогообложения, самая неоднозначная.

По ранее господствовавшему мнению специалистов Минфина и ФНС России, неустойка напрямую связана с оплатой, что является основанием включения суммы санкций в налоговую базу по НДС (Письма Минфина России от 11.01.2011 N 03-07-11/01, от 16.08.2010 N 03-07-11/356, от 20.05.2010 N 03-07-11/189 и др.).

Чиновники полагали, что не важно, заплатил контрагент неустойку добровольно или по решению суда. Суммы санкций, полученных за несвоевременную оплату, подлежат включению в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они фактически были получены.

Судебная практика , толкуя ту же самую норму (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), приходили к прямо противоположному выводу: взыскание санкций никоим образом не связно с оплатой товаров (работ, услуг). Неустойка (штраф, пеня), по смыслу ст. 330 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — Гражданский кодекс, ГК РФ), является мерой ответственности и начисляется независимо от того, в какой форме должно исполняться обязательство - в денежной или натуральной. Исходя из этого, отсутствует необходимость включения сумм санкций в налоговую базу (например, Постановления ФАС Московского округа от 25.04.2012 по делу N А40-71490/11-107-305, от 01.12.2011 по делу N А40-33299/11-140-146; ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.2011 по делу N А32-40880/2009; ФАС Уральского округа от 16.02.2009 N Ф09-464/09-С3 по делу N А76-5994/2008-46-131 и др.)

Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации также сформировал свою правовую позицию по данному вопросу. В постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 указано, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств не связаны с оплатой товара, поэтому налогообложению НДС не подлежат.

Наконец, справедливость восторжествовала, и Минфин подчинился правовой позиции, выработанной судебной практикой.

Письмом N 03-07-15/6333 от 04.03.2013 Минфин России разъяснил, что налоговые органы, принимая решение о правомерности применения (неприменения) налогоплательщиками спорной нормы НК РФ, обязаны руководствоваться упомянутым нами ранее Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.02.2008 N 11144/07.

Далее в письме Минфина цитируется правовая позиция Пленума ВАС: «суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения ст. 162 Налогового кодекса, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат».

При этом, в письме содержится оговорка - если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании вышеназванной нормы ст. 162 Кодекса.

В каком случае можно считать, что санкции являются элементом ценообразования, контролирующие органы не поясняют. Можно предположить, что внимание проверяющих привлекут те санкции (неустойка, пени, штрафы), суммы которых будут выше обычного либо основания начисления которых будут отличаться от общепринятых в деловом обороте.

Неисправность контрагентов (для юристов - хлеб насущный с маслицем) в России распространена весьма и весьма. Что делать? Привлекать нерадивых к гражданско-правовой ответственности и взыскивать неустойку в соответствии с договором и ст.ст.330-333 ГК РФ.

Казалось бы, все просто. А нет! Просто только покуда дело меж упрощенцами вершится. А над применителями общей системы налогообложения немедля вырастает грозная тень НДС (икорка юристам по маслицу мазнуть), порожденная Минфином и налоговиками путем расширительного толкования налогового законодательства.

Разберемся:

БАЗА ДЛЯ РАСЧЕТА СУММЫ НЕУСТОЙКИ

Телепания позиции Высшего арбитражного суда по этому поводу завораживают. Приобщайтесь к наблюдению за процессом вызревания судебной мысли, дамы и господа.

Отправная точка.

Впервые официальная позиция по данному вопросу была высказанав и звучала она так:

«Санкции и проценты, предусмотренные договором либо законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), подлежат начислению на цену товара без учета налога на добавленную стоимость.»

А обосновывалась так:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость.

Указанное положение Закона является императивным и обязательно как для продавца, так и для покупателя.

В то же время проценты, предусмотренные договором, представляют собой ответственность за нарушение гражданско-правового денежного обязательства, существующего в силу договора между продавцом и покупателем.

Следовательно, гражданско-правовая ответственность за просрочку оплаты товара не может применяться при несвоевременном исполнении обязанности по перечислению суммы налога на добавленную стоимость, поскольку последний является элементом публичных правоотношений.

Необходимо, однако, иметь в виду следующее обстоятельство. Если из договора купли - продажи не усматривается включение в стоимость товара, указанную в договоре, суммы налога на добавленную стоимость, арбитражный суд при рассмотрении дела о взыскании процентов и санкций за просрочку оплаты товаров (работ, услуг) исходит из того, что санкции начисляются на согласованную в договоре стоимость товара.»

На том и стояли. До поры...

Первый зигзаг.

В 2003 году пункт 10 из Информационного письма был, вроде как, исключен: Постановление было опубликовано в Специальном приложении к "Вестнику ВАС РФ", N 11 (ч. 2), 2003 в составе систематизированного сборника информационных писем Президиума ВАС без пунктов 1, 3 - 10, 12 – 17 (то есть только пункты 2 и 11) . В предисловии к указанному сборнику, подписанном Председателем ВАС РФ, указано, что из некоторых информационных писем ВАС РФ исключены отдельные пункты в связи с изменением законодательства.

Взыскатели расправили плечи и начали считать неустойку с полной суммы задолженности, включая НДС. Суды тому особо не препятствовали. Но недолго длилось наслажденье.

Возврат в старую колею.

В ВАС заявил, что исключение приснопамятного пункта 10 из упомянутого письма не свидетельствует об отмене необходимости разграничения налоговых обязательств по уплате в бюджет НДС и гражданско-правовых мер ответственности, а посему при расчете (в данном случае - процентов за пользование чужими денежными средствами в соответствии со ст.395 ГК РФ) НДС учитывать не сметь.

Полна чудес великая природа! Мол, это мы так просто при публикации этот самый пункт 10 из информационного письма урезали, ради экономии бумаги, но в наших сердцах запечатлен он навечно. При всем уважении как-то это… двусмысленно. Мягко говоря…

Но суды снова принялись НДС из базы для расчета неустоек и процентов за пользование чужими денежными средствами урезать и с чистой совестью на Определение от 18.12.2008 ссылаться.

Вот. Новый поворот. И…

Не прошло и года, как ветер снова переменился, благодаря . Хорошенько подумав, и внимательно оценив ситуацию с неисполнением денежных обязательств, ВАС решил, что:

Налоговое законодательство изменилось (наконец-то, спустя семь лет, заметили, законосведущие наши) ;

- публично-правовой характер обязанности кредитора как налогоплательщика по НДС в бюджет препятствует квалификации отношений между ним и должником (в том числе обязанности последнего по оплате оказанных ему услуг в полном объеме, включая ту часть цены услуг, которая представляет собой сумму налога на добавленную стоимость) как гражданско-правовых отношений, на которые распространяются положения гражданского законодательства об ответственности за ненадлежащее исполнение обязательств.

Далее ВАС рассудил, что публично-правовые отношения по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет складываются между налогоплательщиком, то есть лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в этих отношениях не участвует.

Включение продавцом в подлежащую оплате покупателем цену реализуемого товара (работ, услуг) суммы налога на добавленную стоимость вытекает из положений пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, являющихся обязательными для сторон договора в силу пункта 1 статьи 422 Гражданского кодекса Российской Федерации, и отражает характер названного налога как косвенного.

Следовательно, предъявляемая должнику к оплате сумма налога на добавленную стоимость является для него частью цены, подлежащей уплате в пользу кредитора по договору. В отношения с государством в качестве субъекта публично-правовых налоговых отношений должник не вступает.

В силу изменений в налоговом законодательстве продавец обязан начислить НДС со дня передачи товара (результата работ, услуги) покупателю и уплатить его вне зависимости о того, оплачен товар или нет. То есть, в случае вопиющей просрочки оплаты платить НДС придется своими кровными, добытыми непосильным трудом при осуществлении других операций.

А это значит, что задерживая оплату оказанных услуг, общество фактически неосновательно пользовалось не суммой, причитающейся бюджету в виде налога на добавленную стоимость, а денежными средствами контрагента. Поэтому основания для отказа в начислении процентов за пользование чужими денежными средствами на ту часть суммы задолженности, которая приходится на сумму налога, отсутствовали, решил ВАС.

А про то, что кредитор, равно как и должник, не весь НДС напрямую в бюджет платит, а местами в составе цены отстегивает своим поставщикам еще до реализации собственного товара (услуги, работы) так и не вспомнили, родимые.

Следует оговориться, что поскольку в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 рассматривался вопрос о порядке расчета процентов за пользование чужими денежными средствами (ст.395 ГК РФ), а не собственно неустойки (ст.330 ГК РФ), то при взыскании неустойки суды НДС в базу для расчета то включат, то исключат…

Последнее (на сегодняшний день) веяние.

Занимательнейший документик.

На сей раз речь шла об ответственности не за просрочку оплаты, а о взыскании 60 307 рублей 97 копеек (всего-то! А какой прецедентный резонанс!) пени за просрочку доставки не принадлежащих перевозчику порожних вагонов.

Как указано в Постановлении ВАС, первая инстанция НДС в базу включила, апелляция – вырезала, сославшись на то, что гражданско-правовая ответственность за просрочку исполнения обязательства не может применяться при несвоевременном исполнении обязанности по перечислению суммы НДС (что к чему?) . Поскольку данный налог является элементом публичных правоотношений, суд апелляционной инстанции взыскал с ответчика пеню, исходя из размера провозной платы без учета НДС.

В общем, оседлали любимого конька «публичности».

Меж тем ВАС, оставляя постановление апелляционного суда без изменения, умным словом «публичность» не бравировал (вероятно, памятуя о своем постановлении 2009 года), а привел несколько иную мотивировку и исходил из того, что:

Буквальное толкование статьи 97 Устава железнодорожного транспорта Российской Федерации в качестве базы начисления законной неустойки предусматривает именно провозную плату без учета сумм НДС;

В рассматриваемом деле пени начислены в связи с нарушением исполнения не денежного обязательства, а обязательства по доставке груза, то есть, не взыскатель, а нарушитель занимался реализацией, соответственно, ему и НДС в бюджет платить, а на НДСных обязательствах взыскателя рассматриваемое нарушение никак не отразилось.

Таким образом, согласившись с апелляционной инстанцией по существу, ВАС не согласился с нею в части мотивировки, хотя явно этого и не высказал. Но, несмотря на недоговоренность и недостаточную определенность, нельзя не отметить и некоторую последовательность: тема «публичности» подувяла, как являющаяся помехой в надлежащей защите гражданских прав сторон.

Короче, с прискорбием приходится констатировать, что пока не справляется Высший арбитражный суд со своей основной функцией – обеспечением единообразия правоприменительной практики. Более того, наблюдение за переменчивостью позиции ВАС в прошлом, отнюдь не вселяет уверенности на неизменность ее впредь.

Как быть? Ничего не остается, кроме как напрячь собственные мозги да попытаться проанализировать и упомянутые судебные акты, и ситуацию как она есть.

Итак, в качестве основания для исключения сумм НДС из базы для расчета неустоек суды указывают:

Разграничение правоотношений, возникающих при расчетах между сторонами, на публичные (налоговые) и гражданские. (Звучит красиво, но несколько путано) ;

Трактовку цены как суммы, свободной от НДС.

Публичные правоотношения – это отношения с участием государственных органов, возникающие в ходе реализации ими своих властных полномочий. То есть, это отношения власти-подчинения, возникающие на основании нормативных актов.

Гражданские правоотношения - имущественные и связанные с ними неимущественные отношения участников гражданского оборота. Это отношения, основанные на свободе и равенстве сторон и возникающие в рассматриваемом случае на основании договора.

Итак, государством установлена обязанность по уплате НДС. Отношения возникли между налогоплательщиком и бюджетом, интересы которого представляет налоговый орган, в силу закона, отнекаться нельзя, равенства меж налоговой и налогоплательщиком никакого, равно как и свободы выбора бюджета или возможности поторговаться. Чуть что реализовал (даже просто передал, не получивши денег), возникла обязанность по уплате НДС. То есть, правоотношения самые что ни на есть публичные, замешанные на власти-подчинении.

Меж контрагентами же отношения, напротив, исключительно гражданско-правовые, поскольку сами они друг друга нашли, сами сторговались, сами договор согласовали, сами его подписали.

И только тот факт, что в силу ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога ввел арбитраж во смущение. Вроде как обязанность эта установлена законом, вытекает из налоговых правоотношений (являющихся, как мы выяснили, публичными) и потому расчеты между сторонами приобрели смешанный характер. Собственно цена – осталась в сфере регулирования гражданского права, а НДСная ее часть внезапно обособилась и стала публичной.

Но вспомним еще раз, что публичные правоотношения возникают С УЧАСТИЕМ ГОСОРГАНОВ. В расчетах же меж сторонами ни госорганы, ни бюджет не участвуют, что и ВАС уже заметил. Ты, налогоплательщик, НДС в бюджет отдай, хоть застрелись, а как ты там со своими неплательщиками разбираться станешь, то дело не наше, кувыркайся сам, как знаешь. Хороша публичность!

Если плутать в теоретических дебрях по тропам, ранее проложенным арбитражем, то можно таких выводов наделать, что только держись!

Например, раз эти отношения такие публичные, то какой-нибудь упрощенец на 6 % с дохода, заплативши голую цену без НДС, может сказать контрагенту: «Ну, гражданско-правовые обязанности я исполнил, а в твой публичный НДС для меня - расход лишний, никчемный. Плательщиком НДС я не являюсь, и ты мне не налоговый агент. Не тебе, а бюджету НДС положен, не тебе с меня его и требовать. Так что свободен!» А продавец, следуя той же логике, заявил бы своей налоговой: «Ну, гражданско-правовые обязательства контрагент передо мной исполнил, только твои публичные (налоговые) остались. Так ты пойди там, если надо, НДС свой с него потряси.»

Занятно было бы посмотреть, каково-то арбитраж рассудил бы, кабы эта веселая троица со своими доводами туда заявилась. Где бы там публичность закончилась?.. Вот тут, надо полагать, частные бараны от государственных враз и отделились бы.

Однако, эмоции в сторону! Резюмируем изученное и проанализированное холодно и практично.

ВЫВОДЫ:

1. При просрочке оплаты включение НДС в базу для расчета процентов за пользование чужими средствами (ст.395 ГК РФ) Постановлением Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09 по делу N А50-6981/2008-Г-10 признано обоснованным.

2. По аналогии данное Постановление должно бы распространяться и на расчет неустойки (ст.330 ГК РФ), но тут как с судьей свезет. Однако, не следует забывать, что Высший арбитражный суд сам за нами не бегает и покуда мы сами не поставим перед ним данный вопрос ребром, ответа на него не дождемся.

3. При неисполнении неденежного обязательства (то есть исполняемого в натуре – передача товара (услуги, результата работы), устранение недостатков и т.д. и т.п.) НДС из базы для расчета ВАС считает необходимым исключать.

ОТСЮДА МОРАЛЬ: Действовать можно двояко:

Повышать размер неустойки и с НДСом не морочиться;

Воспользовавшись предоставленной ст.ст.1, 421 ГК РФ свободой договора, дающей право сторонам устанавливать условия договора по своему усмотрению в рамках закона, указывать в договоре, что база для расчета неустойки включает НДС. Поскольку ст.421 ГК РФ есть, а законодательного запрета на включение НДС в базу нет, то отказать во взыскании неустойки в полной сумме при таком раскладе будет суду крайне затруднительно.

ВКЛЮЧЕНИЕ СУММ ПОЛУЧЕННЫХ НЕУСТОЕК В НАЛОГОВУЮ БАЗУ ПО НДС

Если включение НДС в базу для расчета неустойки - вопрос сугубо гражданско-правовой и находящийся за пределами ведения налоговых органов, то налогообложение сумм неустоек – их епархия. И тут спасайся, кто может, бо позиция налоговых органов местами расходится с позицией арбитражных судов радикально, что имеет далеко идущие последствия.

Но сначала о хорошем.

Слава Богу, даже по мнению Минфина, есть-таки случаи, когда суммы взысканных неустоек НДС не облагаются. Это:

1. Суммы неустоек, полученные в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) -

2. Суммы неустоек, полученные покупателем от продавца за нарушение обязательства по реализации товаров (работ, услуг) – и многие другие.

Минфин упорно раз за разом твердит, что суммы неустоек, полученные продавцом товаров (работ, услуг), облагаются НДС. Расширительно толкуя пп.2 п.1 ст. 162 НК РФ, он неизменно заявляет, что эти неустойки следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой товаров (работ, услуг), и потому включать в налоговую базу по НДС – и многие, очень многие другие.

Арбитражи же вслед за ВАС РФ () единогласно решают, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения Кодекса, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

И нет нам покою. Вот любит наше государство, когда народ тусуется. Нет того, чтобы прицыкнуть, наконец, и не велеть Минфину с ФНС против ВАСа переть. Но тандем молчит, а налоговая, по излюбленной привычке, поперек закона и судебной практики налогоплательщиков атакует. Шустрый-то в суде от них отобьется, а робкий и ленивый - вздохнут да заплатят. Что называется, путная овца не дается, так хоть с паршивой клок…

И все при деле. Налогоплательщики то платят ни за что, то по судам мечутся, налоговики план выполняют и суды заведомо проигрышными делами заваливают… А велик ли от того прибыток стране в целом, никому неинтересно.

НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ СУММ НДС, ВЫДЕЛЕННЫХ В СУММЕ УПЛАЧЕННОЙ НЕУСТОЙКИ

А вот тут начинаются истинные чудеса. Бо включить полученную неустойку в налоговую базу – это Минфин всегда пожалуйста. А вот к вычету НДС, уплаченный в составе неустойки, принять никак не моги, потому как получатель неустойки должон составить одну счет-фактуру – для себя, а плательщик – перебьется, и потому никакого вычета по НДС ему не причитается (Письмо Минфина от 14 февраля 2012 г. N 03-07-11/41).

И некуда в этом случае налогоплательщику податься, бо арбитражные суды стоят на том, что суммы неустоек НДС не облагаются, а потому принять к вычету входящий НДС по ним нет никакой законной возможности ().

Так что, дражайшие дамы и господа, или платите неустойку без НДС, или потом некому жалиться будет…

Такой вот правовой тупичок-с...

Удачи, дамы и господа!

Полякова Наталья Валерьевна

Пени за просрочку платежа НДС-базу иногда могут увеличивать. Однако нет необходимости исчислять налог со штрафных санкций абсолютно во всех случаях - нужно просто правильно определить, чем же на самом деле являются полученные пени. Поговорим об этом в нашей публикации.

Нарушение контрагентом условий договора - получаем пени

Все поступления, связанные с расчетами за поставку продукции, работ или услуг, у продавца в обязательном порядке должны подпадать под начисление НДС.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Данное правило действует даже в ситуациях, когда оплата осуществлена в форме финпомощи, взносов в спецфонды или в счет увеличения будущих доходов.

В случаях, когда один из участников договора не выполняет своих обязательств, ему полагается уплатить пени согласно закону в размере, оговоренном в договоре. У получателя пеней здесь часто назревает вопрос: «Пени облагаются НДС или же нет?».

Обстоятельства, при которых договорные санкции не облагаются НДС

Нарушить условия договора могут как покупатели, так и продавцы.

Что касается покупателей, то у них полученные от контрагента пени базу по налогу не увеличивают. Этой точки зрения придерживаются и чиновники (письмо Минфина России от 12.04.2013 № 03-07-11/12363, письмо ФНС России от 09.08.2011 № АС-4-3/12914@), и судьи (постановление ФАС Уральского округа от 07.11.2007 № Ф09-9025/07-С2). Связано это с тем, что к покупателю невозможно применить нормы п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Теперь поговорим о пенях, полученных продавцами. В ряде ситуаций пени, полученные от покупателей за нарушение контрактных обязательств, не включаются в базу для исчисления НДС у продавцов. Однако это справедливо, только если подобная мера наказания носит штрафной характер и никак не связана с увеличением цены поставляемых товаров (постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07, постановление ФАС МО от 25.04.2012 № Ф05-3330/12 по делу № А40-71490/2011).

Когда с суммы пеней в обязательном порядке исчисляется НДС?

Представители налогового и финансового ведомств до недавнего времени однозначно высказывались о пенях, полученных продавцом за нарушение договорных условий. То есть если санкции были начислены по договору поставки товаров, то полученные пени у продавцов в обязательном порядке должны были включаться в базу обложения НДС.

Однако позднее чиновники изменили позицию и, основываясь на уже обозначенном нами постановлении Президиума ВАС № 11144/07, сделали заключение: у продавцов полученные пени за просрочку НДС облагаются, если они представляют собой скрытый элемент ценообразования (письмо Минфина России от 19.08.2013 № 03-07-11/33756).

До недавнего прошлого, да порой и сейчас, многие вопросы об обложении пеней налогом на добавленную стоимость являются предметом судебных разбирательств. Суды зачастую поддерживали и продолжают поддерживать налогоплательщиков в споре с налоговыми органами.

Получив от контрагента пени за нарушение условий договора, нужно прежде всего понять, чем они являются: мерой ответственности или элементом ценообразования - ситуаций много, и для каждой должно быть принято собственное решение. А уже исходя из принятого решения, налогоплательщикам нужно определять сумму НДС к уплате.

Облагается ли НДС величина неустойки по договору, присужденная Арбитражным судом?

Если неустойка рассматривается как штрафная санкция за просрочку исполнения обязательств, то в налоговую базу по НДС она не включается.

Если выплата неустойки связана с оплатой поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) или по существу неустойка является элементом ценообразования (скрытой формой оплаты), то её нужно включить в налоговую базу по НДС (примеры см. в рекомендациях).

Как начислить НДС при получении сумм, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг)

Штрафы, пени, неустойки

Ситуация: нужно ли платить НДС с неустоек в виде штрафов и пеней, полученных от покупателя (заказчика)

Зависит от того, связана ли неустойка с оплатой заказа.

Неустойка не связана с оплатой заказа

Как правило, получение неустойки связано с тем, что покупатель (заказчик) не исполняет или исполняет ненадлежащим образом условия договора. Самый распространенный пример – покупатель несвоевременно рассчитался с поставщиком. Задерживая оплату за товар, покупатель неправомерно пользуется деньгами, которые он должен был отдать поставщику. В подобных случаях полученная неустойка не связана с оплатой товаров (работ, услуг). Она рассматривается как штрафная санкция за просрочку исполнения обязательств и в налоговую базу по НДС не включается. Кстати, на этом же основании не нужно начислять НДС и на законные проценты, которые продавец вправе взыскивать с контрагента по Гражданского кодекса РФ. Ведь законные проценты тоже начисляют не за реализованные товары, а за пользование чужими денежными средствами. По своей сути они аналогичны процентам за коммерческий кредит , которые также не увеличивают налоговую базу по НДС. Аналогичные разъяснения есть в письмах Минфина России и (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 3 апреля 2013 г. № ЕД-4-3/5875 .) Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. № 11144/07).

Неустойка связана с оплатой заказа

А бывают ситуации, когда неустойка непосредственно связана с оплатой поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Например, неустойка за сверхнормативный простой транспорта, размер который согласован сторонами в договоре транспортной экспедиции или перевозки. Если заказчик задерживает транспорт сверх заранее обусловленного времени, он выплачивает экспедитору (перевозчику) штраф, величина которого зависит от продолжительности простоя. Такие неустойки связаны с оплатой оказанных услуг, поэтому их нужно включить в налоговую базу по НДС. Об этом сказано в письме Минфина России от 1 апреля 2014 г. № 03-08-05/14440 .

Следует отметить, что в некоторых случаях поступившие от покупателя средства в договоре именуются неустойкой (штрафом, пенями, процентами), но по существу являются элементом ценообразования – скрытой формой оплаты. При поступлении таких сумм их тоже нужно включить в налоговую базу по НДС. Об этом сказано в письмах Минфина России от 3 августа 2016 г. № 03-03-06/1/45600 и от 4 марта 2013 г. № 03-07-15/6333 .

Ситуация: можно ли принять к вычету НДС по неустойке (штрафу, пеням), уплаченной поставщику по его требованию за ненадлежащее исполнение договорных обязательств. На сумму неустойки поставщик выставил счет-фактуру с выделенным НДС

Нет, нельзя.

Входной НДС принимайте к вычету только по приобретенному имуществу (работам, услугам, имущественным правам). Вычет по НДС с неустойки не предусмотрен. Это следует из статьи 171 Налогового кодекса РФ.

В рассматриваемой ситуации полученную поставщиком неустойку следует квалифицировать как сумму, связанную с оплатой товаров (работ, услуг), с которой организация должна заплатить НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). На сумму неустойки поставщик составляет счет-фактуру в одном экземпляре (п. 18 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Передавать счет-фактуру покупателю, заплатившему неустойку, поставщик не имеет права. Поэтому даже при наличии счета-фактуры НДС с суммы неустойки к вычету не принимайте.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 14 февраля 2012 г. № 03-07-11/41 , ФНС России от 18 марта 2016 г. № СД-3-3/1141 .

Следует отметить, что арбитражная практика по данной проблеме неоднородна. Некоторые суды исходят из того, что выплаченные поставщикам (исполнителям) неустойки за нарушение договорных обязательств покупателями (заказчиками) не являются платой за приобретенное ими имущество (работы, услуги). Следовательно, принимать к вычету НДС, предъявленный поставщиком (исполнителем) с неустойки, нельзя (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июля 2011 г. № А75-9034/2010 и Северо-Западного округа от 21 апреля 2008 г. № А13-5448/2007). Однако есть примеры судебных решений, из которых следует: покупатель (заказчик) может принять к вычету сумму НДС, уплаченную с неустойки, если поставщик (исполнитель) в нарушение установленных правил выставил ему счет-фактуру с выделенной суммой налога. Такой вывод, в частности, содержится в постановлении ФАС Московского округа от 16 октября 2012 г. № А40-11357/12-140-54 .

Ситуация: должен ли покупатель (заказчик) включить в налоговую базу по НДС сумму неустойки, полученную от поставщика (исполнителя) в виде штрафа или пеней

Нет, не должен.

Нормы Налогового кодекса РФ не применяются к покупателям (заказчикам), получающим штрафные санкции от поставщиков (исполнителей), которые ненадлежащим образом исполняют свои договорные обязательства. Они распространяются только на те штрафные санкции, которые связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то есть на неустойки (пени, штрафы),

Надо ли облагать НДС штрафы и пени за нарушение обязательств по договору, например за: просрочку оплаты; несоблюдение сроков выполнения работ (оказания услуг, доставки товара); некачественное выполнение работ; нарушение дисциплины во время выполнения работ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если установление сторонами договора неустойки не относится к элементу формирования цены договора, а является исключительно мерой гражданско-правовой ответственности, то -продавец не должен начислять НДС при получении от покупателя сумм неустойки, в том числе за просрочку оплаты. Однако при наличии оснований полагать, что предусмотренные договором суммы неустойки являются элементом формирования цены договора, специалисты налоговых органов, вероятнее всего, будут исходить из необходимости учета налогоплательщиком-продавцом полученных от покупателя сумм неустойки при формировании налоговой базы по НДС.

Что касается налогоплательщика-покупателя, то любые полученные им суммы неустойки по договору, в том числе за несоблюдение сроков выполнения работ (оказания услуг, доставки товара), некачественное выполнение работ, нарушение дисциплины во время выполнения работ, не должны принимать участия в расчете налоговой базы по НДС.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 330 ГК РФ (штраф, пеня) представляет собой один из способов обеспечения исполнения обязательств, определенный законом или договором; денежную сумму, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Сам по себе факт получения неустойки по договору не приводит к возникновению у налогоплательщика-кредитора объекта обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Несмотря на это, длительное время специалисты финансового ведомства и налоговых органов исходили из необходимости учета налогоплательщиком-продавцом сумм неустойки при формировании налоговой базы по НДС на основании п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина от 17.08.2012 N 03-07-11/311, от 18.05.2012 N 03-07-11/146, от 14.02.2012 N 03-07-11/41, письмо ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@, письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 16-15/41799).

Судьи же исходят из того, что взыскание неустойки в гражданском законодательстве связано с неисполнением или ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств независимо от формы (денежной или неденежной) этих обязательств и является мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств. Поэтому суммы неустойки не связаны с оплатой в смысле ст. 162 НК РФ и, соответственно, не подлежат обложению НДС (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07, ФАС Московского округа от 25.04.2012 N Ф05-3330/12 по делу N А40-71490/2011, от 01.12.2011 N Ф05-12728/11, от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09).

С учетом сложившейся арбитражной практики Минфин России в письме от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 (письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@ доведено до нижестоящих налоговых органов) указал, что в отношении сумм неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров, полученных продавцом от их покупателя, следует руководствоваться указанным постановлением Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07. В то же время, если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ. Смотрите также письмо Минфина России от 19.08.2013 N 03-07-11/33756.

Таким образом, если установление сторонами договора неустойки не относится к элементу формирования цены договора, а является исключительно мерой гражданско-правовой ответственности, то налогоплательщик-продавец не должен начислять НДС при получении от покупателя сумм неустойки, в том числе за просрочку оплаты. Однако при наличии оснований полагать, что предусмотренные договором суммы неустойки являются элементом формирования цены договора, специалисты налоговых органов, вероятнее всего, будут исходить из необходимости учета налогоплательщиком-продавцом полученных от покупателя сумм неустойки при формировании налоговой базы по НДС.

Что касается налогоплательщика-покупателя, то к нему не могут быть применены положения п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, следовательно, любые полученные им суммы неустойки по договору, в том числе за несоблюдение сроков выполнения работ (оказания услуг, доставки товара), некачественное выполнение работ, нарушение дисциплины во время выполнения работ, не должны принимать участия в расчете налоговой базы по НДС. Подтверждают данный вывод разъяснения Минфина России и налоговых органов (смотрите, например, письмо Минфина России от 12.04.2013 N 03-07-11/12363, письмо ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@, письмо УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 N 19-11/11309), а также материалы арбитражной практики (смотрите, например, постановление ФАС Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-9025/07-С2).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.